Blickpunkt Bilanzrechtsmodernisierungsesetz von Heinz Hielscher

Blickpunkt Bilanzrechtsmodernisierungsesetz von Heinz Hielscher

Welche Probleme haben sich bei der Umsetzung in der Praxis ergeben? – erste Erfahrungswerte.

Durch die Entkoppelung von Handels- und Steuerbilanz und damit einhergehenden unterschiedlichen Bewertungen und Ansätzen werden sich Mehraufwendungen durch die Erstellung und Fortführung der unterschiedlichen Ansätze in Form der Erstellung von zwei Jahresabschlüssen p.a. ergeben, da diese Unterschiede kaum mehr durch einfache Überleitungsrechnungen darzustellen sind. Aufgrund dieser Entwicklung werden auch latente Steuern, das heißt Steuern zur Anpassung unterschiedlicher handels- und steuerrechtlicher Bewertungsansätze, stärker in den Fokus geraten. Aufgrund gesetzlicher Erfordernisse (Art 66 EGHGB) sind bereits die Eröffnungswerte im ersten Abschluss nach BilMoG freiwillig bzw. zwingend (Pensionsrückstellungen) anzupassen. Die aus dem Zusammenspiel der zulässigen Beibehaltung bisheriger Bilanzierungswahlrechte sowie die durch die neuen Rechnungslegungsvorschriften erweiterten Handlungsoptionen (Ansatz selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände, freiwillige Aktivierung latenter Steuern auf steuerliche Verlustvorträge, geänderte Bewertungen im Anlagevermögen) wurden nach unseren Erfahrungen durch die Unternehmen bislang nur in begrenztem Umfang in Anspruch genommen, obwohl sich hierdurch unter anderem handelsrechtlich die Möglichkeit einer verbesserten Eigenkapitalsituation ergibt.

Änderungen in Handels- und Steuerbilanz

Handelsrechtlich:

  • Bewertung der Nutzungsdauer von Anlagevermögen nach tatsächlicher wirtschaftlicher Nutzungsdauer (aber Fortführungswahlrecht für niedrigere Wertansätze)
  • Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 
  • Aktivierungsverbot für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes
  • Aktivierungspflicht für Herstellungsgemeinkosten
  • Wahlrecht der Aktivierung aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge
  • Anpassungspflicht der Bewertung von unterdotierten Pensionsrückstellungen und überdotierten Rückstellungen
  • Abzinsungsgebot langfristiger Verpflichtungen
  • Wegfall optionaler Aufwandsrückstellungen (Instandhaltung, Aufwand), Sonderposten mit Rücklageanteil und bestimmter Rechnungsabgrenzungsposten (aber Fortführungswahlrecht für bestehende Ansätze)

Steuerrechtlich:

  • Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit; teilweise geänderte Auslegung der direkten Maßgeblichkeit durch die Finanzverwaltung

Neubewertung der Pensionsrückstellungen

Die Neubewertung der Pensionszusagen sowie der korrespondierenden Rückdeckungsversicherungen hat bei einer Vielzahl von Gesellschaften zu der Situation geführt, dass eine erhebliche Zuführung zu den Rückstellungen erforderlich ist. Dies kann bei Ausübung des Wahlrechts des Art. 67 Abs. 1 EGHGB ratierlich über einen Zeitraum von 15 Jahren erfolgen, sodass zunächst keine übermäßige wirtschaftliche Mehrbelastung gegeben sein muss. Durch die Notwendigkeit einer Neubewertung, die einem realitätsnahem Ausweis nahekommt, wurden vielfach erhebliche Deckungslücken bei rückgedeckten Pensionszusagen aufgezeigt, sodass hier Beratungsbedarf entstanden ist.

Bewertung des Anlagevermögens

Die bisherige Bewertung der Nutzungsdauer der Anlagegüter in Orientierung an steuerlichen Abschreibungstabellen ist handelsrechtlich mit der Einführung der BilMoG nicht mehr zulässig. Zwar hat der Gesetzgeber das Wahlrecht der Fortführung der bisherigen Bewertungsansätze für die Anlagegüter, die bereits zum Umstellungszeitpunkt im Unternehmensvermögen aktiviert waren, zugelassen, alle Anlagenzugänge ab dem Geschäftsjahr 2010 sind jedoch zwingend nach den neuen Bewertungsmaßstäben zu behandeln. Das bedeutet, statt der bisherigen oftmals steuerlichen Betrachtungsweise ist die Nutzungsdauer der Zugänge im Anlagevermögen nun nach der tatsächlichen, zu erwartenden betriebsindividuellen Nutzungsdauer zu bewerten. Dies wirft das Problem auf, die Beurteilungsmaßstäbe über die tatsächliche wirtschaftliche Nutzungsdauer der Anlagegüter neu einzuschätzen, festzulegen und – zusätzlich zum steuerlichen Abschreibungsverzeichnis – zu dokumentieren.

Bewertung langfristiger Rückstellungen

Rückstellungen und Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit über einem Jahr sind nunmehr abzuzinsen. In der Praxis reicht es oftmals nicht aus, die Abzinsung linear für einen künftigen Zeitraum vorzunehmen. Insbesondere bei Rückstellungen für Gewährleistungen sind auch Überlegungen zum zeitlichen Verlauf von Gewährleistungsinanspruchnahmen vorzunehmen.

Verhältnis zur steuerlichen Gewinnermittlung

Mit der Abkehr vom bisherigen Maßgeblichkeitsprinzips durch das BilMoG ist nicht mehr der handelsrechtlich gewählte Wertansatz für die Besteuerung maßgeblich, sondern nur noch die steuerlichen Ansätze. Bei korrespondierenden Wahlrechten in der Handels- und Steuerbilanz können diese nach der Neufassung des Maßgeblichkeitsprinzips unabhängig voneinander ausgeübt werden. Werden Wirtschaftsgüter infolge der Ausübung steuerlicher Wahlrechte in der steuerlichen Gewinnermittlung mit einem von der Handelsbilanz abweichenden Wertansatz berücksichtigt, sind sie nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen ... Für praxisnahe Lösungen sind die individuellen Umstände im Unternehmen, die Komplexität der Umstellungssachverhalte einerseits und die Chancen, die sich durch die Umstellung nach BilMoG insbesondere hinsichtlich der Verbesserung des Eigenkapitalausweises andererseits bieten, abzuwägen und danach eine sinnvolle Entscheidung hinsichtlich der Gestaltungsmöglichkeiten zu nutzen.

Von Heinz Hielscher, Hielscher & Besser (zum Kanzleiporträt)

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Blickpunkt Bilanzrechtsmodernisierungsesetz von Heinz Hielscher

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Welche Probleme haben sich bei der Umsetzung in der Praxis ergeben? – erste Erfahrungswerte.

Durch die Entkoppelung von Handels- und Steuerbilanz und damit einhergehenden unterschiedlichen Bewertungen und Ansätzen werden sich Mehraufwendungen durch die Erstellung und Fortführung der unterschiedlichen Ansätze in Form der Erstellung von zwei Jahresabschlüssen p.a. ergeben, da diese Unterschiede kaum mehr durch einfache Überleitungsrechnungen darzustellen sind. Aufgrund dieser Entwicklung werden auch latente Steuern, das heißt Steuern zur Anpassung unterschiedlicher handels- und steuerrechtlicher Bewertungsansätze, stärker in den Fokus geraten. Aufgrund gesetzlicher Erfordernisse (Art 66 EGHGB) sind bereits die Eröffnungswerte im ersten Abschluss nach BilMoG freiwillig bzw. zwingend (Pensionsrückstellungen) anzupassen. Die aus dem Zusammenspiel der zulässigen Beibehaltung bisheriger Bilanzierungswahlrechte sowie die durch die neuen Rechnungslegungsvorschriften erweiterten Handlungsoptionen (Ansatz selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände, freiwillige Aktivierung latenter Steuern auf steuerliche Verlustvorträge, geänderte Bewertungen im Anlagevermögen) wurden nach unseren Erfahrungen durch die Unternehmen bislang nur in begrenztem Umfang in Anspruch genommen, obwohl sich hierdurch unter anderem handelsrechtlich die Möglichkeit einer verbesserten Eigenkapitalsituation ergibt.

Änderungen in Handels- und Steuerbilanz

Handelsrechtlich:

  • Bewertung der Nutzungsdauer von Anlagevermögen nach tatsächlicher wirtschaftlicher Nutzungsdauer (aber Fortführungswahlrecht für niedrigere Wertansätze)
  • Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 
  • Aktivierungsverbot für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes
  • Aktivierungspflicht für Herstellungsgemeinkosten
  • Wahlrecht der Aktivierung aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge
  • Anpassungspflicht der Bewertung von unterdotierten Pensionsrückstellungen und überdotierten Rückstellungen
  • Abzinsungsgebot langfristiger Verpflichtungen
  • Wegfall optionaler Aufwandsrückstellungen (Instandhaltung, Aufwand), Sonderposten mit Rücklageanteil und bestimmter Rechnungsabgrenzungsposten (aber Fortführungswahlrecht für bestehende Ansätze)

Steuerrechtlich:

  • Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit; teilweise geänderte Auslegung der direkten Maßgeblichkeit durch die Finanzverwaltung

Neubewertung der Pensionsrückstellungen

Die Neubewertung der Pensionszusagen sowie der korrespondierenden Rückdeckungsversicherungen hat bei einer Vielzahl von Gesellschaften zu der Situation geführt, dass eine erhebliche Zuführung zu den Rückstellungen erforderlich ist. Dies kann bei Ausübung des Wahlrechts des Art. 67 Abs. 1 EGHGB ratierlich über einen Zeitraum von 15 Jahren erfolgen, sodass zunächst keine übermäßige wirtschaftliche Mehrbelastung gegeben sein muss. Durch die Notwendigkeit einer Neubewertung, die einem realitätsnahem Ausweis nahekommt, wurden vielfach erhebliche Deckungslücken bei rückgedeckten Pensionszusagen aufgezeigt, sodass hier Beratungsbedarf entstanden ist.

Bewertung des Anlagevermögens

Die bisherige Bewertung der Nutzungsdauer der Anlagegüter in Orientierung an steuerlichen Abschreibungstabellen ist handelsrechtlich mit der Einführung der BilMoG nicht mehr zulässig. Zwar hat der Gesetzgeber das Wahlrecht der Fortführung der bisherigen Bewertungsansätze für die Anlagegüter, die bereits zum Umstellungszeitpunkt im Unternehmensvermögen aktiviert waren, zugelassen, alle Anlagenzugänge ab dem Geschäftsjahr 2010 sind jedoch zwingend nach den neuen Bewertungsmaßstäben zu behandeln. Das bedeutet, statt der bisherigen oftmals steuerlichen Betrachtungsweise ist die Nutzungsdauer der Zugänge im Anlagevermögen nun nach der tatsächlichen, zu erwartenden betriebsindividuellen Nutzungsdauer zu bewerten. Dies wirft das Problem auf, die Beurteilungsmaßstäbe über die tatsächliche wirtschaftliche Nutzungsdauer der Anlagegüter neu einzuschätzen, festzulegen und – zusätzlich zum steuerlichen Abschreibungsverzeichnis – zu dokumentieren.

Bewertung langfristiger Rückstellungen

Rückstellungen und Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit über einem Jahr sind nunmehr abzuzinsen. In der Praxis reicht es oftmals nicht aus, die Abzinsung linear für einen künftigen Zeitraum vorzunehmen. Insbesondere bei Rückstellungen für Gewährleistungen sind auch Überlegungen zum zeitlichen Verlauf von Gewährleistungsinanspruchnahmen vorzunehmen.

Verhältnis zur steuerlichen Gewinnermittlung

Mit der Abkehr vom bisherigen Maßgeblichkeitsprinzips durch das BilMoG ist nicht mehr der handelsrechtlich gewählte Wertansatz für die Besteuerung maßgeblich, sondern nur noch die steuerlichen Ansätze. Bei korrespondierenden Wahlrechten in der Handels- und Steuerbilanz können diese nach der Neufassung des Maßgeblichkeitsprinzips unabhängig voneinander ausgeübt werden. Werden Wirtschaftsgüter infolge der Ausübung steuerlicher Wahlrechte in der steuerlichen Gewinnermittlung mit einem von der Handelsbilanz abweichenden Wertansatz berücksichtigt, sind sie nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen ... Für praxisnahe Lösungen sind die individuellen Umstände im Unternehmen, die Komplexität der Umstellungssachverhalte einerseits und die Chancen, die sich durch die Umstellung nach BilMoG insbesondere hinsichtlich der Verbesserung des Eigenkapitalausweises andererseits bieten, abzuwägen und danach eine sinnvolle Entscheidung hinsichtlich der Gestaltungsmöglichkeiten zu nutzen.

Von Heinz Hielscher, Hielscher & Besser (zum Kanzleiporträt)

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